La disciplina delle note di variazione IVA continua a rappresentare un tema di particolare interesse per professionisti e imprese, soprattutto nei casi in cui il credito commerciale venga ceduto a terzi e successivamente risulti definitivamente inesigibile.
Una recente pronuncia della giurisprudenza europea ha confermato un principio di rilevante impatto operativo: il diritto di emettere la nota di variazione IVA e recuperare l'imposta versata rimane esclusivamente in capo al soggetto che ha effettuato l'operazione imponibile originaria, anche quando il credito sia stato successivamente ceduto a un altro soggetto.
L'articolo 26 del DPR n. 633/1972 consente al cedente o prestatore di ridurre la base imponibile e l'imposta originariamente versata quando il corrispettivo non viene incassato, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali, accordi di ristrutturazione o altre situazioni previste dalla normativa.
La finalità della disposizione è quella di garantire il principio di neutralità dell'IVA, evitando che il soggetto passivo rimanga inciso da un'imposta riferita a operazioni il cui corrispettivo non è stato effettivamente percepito.
Nella pratica aziendale è frequente il ricorso a operazioni di factoring, cartolarizzazione o cessione pro-soluto dei crediti commerciali.
In tali ipotesi sorge il dubbio se il soggetto cessionario, divenuto titolare del credito, possa esercitare anche il diritto alla rettifica IVA nel caso in cui il debitore risulti insolvente.
La risposta fornita dalla più recente interpretazione giurisprudenziale è negativa. Il trasferimento del credito non comporta infatti il trasferimento automatico del diritto alla variazione dell'imponibile IVA, poiché quest'ultimo è strettamente collegato all'operazione economica originaria e alla posizione del soggetto che ha effettuato la cessione di beni o la prestazione di servizi.
La nota di variazione rappresenta uno strumento finalizzato a correggere un'imposta che è stata precedentemente liquidata e versata all'Erario dal fornitore originario.
Il cessionario del credito:
Di conseguenza, manca il presupposto giuridico necessario per procedere alla rettifica della base imponibile. Il diritto alla variazione IVA conserva pertanto natura personale e resta collegato al soggetto che ha originariamente assolto l'imposta.
Le imprese che cedono crediti commerciali devono considerare che l'eventuale recupero dell'IVA in caso di successiva insolvenza del debitore continua a rientrare nella propria sfera giuridica.
Parallelamente, i soggetti che acquistano crediti deteriorati o crediti commerciali devono valutare attentamente l'impatto economico dell'operazione, poiché l'eventuale perdita subita non consente l'utilizzo del meccanismo della nota di variazione IVA.
La distinzione tra titolarità del credito e titolarità del diritto alla rettifica dell'imposta assume quindi particolare rilevanza nelle operazioni di factoring, nelle acquisizioni di portafogli NPL e nelle procedure concorsuali.
Sebbene il cessionario non possa emettere la nota di variazione prevista dall'articolo 26 del DPR 633/1972, la normativa contempla in determinate circostanze la possibilità di valutare strumenti alternativi, quali le procedure di rimborso previste dall'ordinamento tributario.
Si tratta tuttavia di percorsi autonomi rispetto alla rettifica IVA e soggetti a specifici requisiti e termini decadenziali.
L'orientamento consolidato della giurisprudenza nazionale ed europea rafforza un principio fondamentale del sistema IVA: il diritto alla rettifica dell'imposta segue il soggetto che ha realizzato l'operazione imponibile e non il credito commerciale che da essa deriva.
La cessione del credito trasferisce il diritto patrimoniale nei confronti del debitore, ma non attribuisce al cessionario la facoltà di emettere note di variazione IVA per il recupero dell'imposta non incassata.
Per imprese, professionisti e operatori del settore finanziario risulta pertanto essenziale valutare attentamente gli effetti fiscali delle operazioni di cessione dei crediti, distinguendo tra i diritti trasferibili e quelli che restano inscindibilmente collegati al soggetto passivo originario.